自然人股权转让税收征管方式变革杂谈
自然人股权转让税收征管方式变革杂谈
摘自：本文来自创融法务，发布者：admin 2018-08-07 17:39:09
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《个人所得税法》的修订案（征求意见稿）第十四条规定，个人转让股权办理变更登记的，登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。这实际上就是为自然人股权转让的工商变更登记设立了一个纳税前置程序，此举具有重大的现实意义。
自然人股权转让的税收征管一直是税务机关想做但又未做好的事情。期间，税务机关也想尽了各种措施，但效果都难以让人满意。通过这次个税法的修订，税务机关是否能以办理股权变更手续为抓手，从程序上堵住了自然人股权转让的税收征管的漏洞呢？这是一个值得大家关注的事项，值得期盼。
自2009年《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函【2009】第285号，下简称285号文）颁布实施之后，本人一直在跟踪自然人股权转让税收征管问题，期间和部分原地税局政策法规、征管科技等部门的专业人士进行过多次正式的业务探讨，归纳出一些执行过程中存在的问题，结合此次个税修订，将其再次归纳并对外分享，以求有抛砖引玉之效。
一、自然人股权转让个税征管的条件确认
1、个税计量的因子
自然人股权转让应纳个人所得税的计算公式为：
股权转让所得应纳税额 =（股权转让收入 –股权转让成本和费用）×适用税率
从上述公式我们可看到，，如果税务机关要征收某个公司的自然人股权转让应纳个税，就必须获取相关信息，其中一个是股权转让收入、一个是股权转让成本，一个是适用税率、最后是纳税义务形成时间。股权转让收入要考虑股权转让单价和转让数量，股权转让成本要考虑股权持有单位成本和转让数量。
2、税收征管涉及的主体
自然人股权转让的个人所得税的征管，第一个要考虑的因素是相关主体，在股权转让的税收征管中，要考虑的主体是较多的,详见下图：
3、涉税征管信息的保管及获取
我们来看一下《公司法》对股东查阅、复制相关资料的规定：
《公司法》第三十三条规定，股东有权查阅、复制公司章程、股东会会议记录、董事会会议决议、监事会会议决议和财务会计报告。股东可以要求查阅公司会计账簿。股东要求查阅公司会计账簿的，应当向公司提出书面请求，说明目的。公司有合理根据认为股东查阅会计账簿有不正当目的，可能损害公司合法利益的，可以拒绝提供查阅，并应当自股东提出书面请求之日起十五日内书面答复股东并说明理由。公司拒绝提供查阅的，股东可以请求人民法院要求公司提供查阅。
《公司法》第一百七十条规定，公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报。
首先从第一百七十条的规定可以看出，会计凭证、会计账簿、财务会计报告是各自独立的法律用语，财务会计报告并不包括会计凭证、会计账簿。
其次再看一下第三十三条的规定，股东才有资格查阅、复制公司章程、股东会会议记录、财务会计报告；而对于会计账簿只能查阅，不能复制；会计凭证是没有查阅权和复制权的。
与自然人股权转让有关的证明资料、该类资料的获取及保管主体详见下表：
从实务操作来看，除股权转让的资金支付凭证外，与公司股权变更个税计算的相关证明资料在股权变更公司基本都有，但股权受让方在其股东资格确认前，也就是记载于股东名册前，虽然相关资料可能都存在于股东会会议记录中，但他是没有资格获取相关资料的。这些是我们要明确的事项，因为该事项对税款征收是有重大影响的。
股权转让的成本，如果是受让取得的股权，除可通过上一次股权转让协议、股东会决议或会议记录获取相关信息外，资金支付凭证也是证明上一次股权转让成本的直接证据。在实务中，受让取得的股权在转让时，部分税务机关是据此来确认本次股权转让成本的，而不仅仅是根据股权转让协议和股东会决议等资料来确认的。
二、285号文之前的税收征管
现行《个人所得税法》第八条规定了以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人的代扣代缴制度，这是个人所得税的基本征管制度之一。不可否认，代扣代缴制度对个人所得税的及时入库起到了相当关键的作用。
但针对有限责任公司自然人股东的股权转让 ，代扣代缴制度是否仍是最合理的征管制度呢？我们对此可作实证分析。
在285号文之前，由于没有明确自然人股权转让的主管税务机关是股权变更企业的主管税务机关，但一个纳税事项又不可能没有主管税务机关，不然谁来征收税款都不清楚的话，怎么向纳税人收税呢？
根据个税法的规定，结合代扣代缴制度，基本上是支付股权转让款的受让方，也即代扣代缴方的主管税务机关是自然人股权转让的主管税务机关。
根据税收征管法的相关规定，如果扣缴义务人没有扣缴税款的话，那就是股权转让方也即纳税人的主管税务机关是自然人股权转让的主管税务机关。
如果扣缴义务人和纳税人的主管税务机关为自然人股权转让的税务机关的话，那么就会出现两个信息不对称的问题：
一是纳税人的主管税务机关，是不可能获取纳税人在股权变更企业的持股信息及其变更信息，因为股权变更企业的当地工商部门没有义务向其披露；同样，扣缴义务人的主管税务机关，是不可能获取扣缴义务人在股权变更企业的持股信息及其变更信息，因为股权变更企业的当地工商部门没有义务向其披露。
二是股权转让所得的确认需要股权取得计税基础（股权原值）的确认作为前提，扣缴义务人（股权受让方）没有获取交易对方（股权转让方也即纳税人）持有股权的计税基础的法律依据，从交易习惯来讲股权转让方也无向股权受让方披露其持股成本的必要，因此，在扣缴义务人（股权受让方）如果不能从股权变更公司取得持有股权的计税基础的情形下，扣缴义务人事实上是无法确认股权转让所得，从而也无法确认当次股权转让应扣缴的个人所得税，代扣代扣代缴制度受到严重冲击。
如下图案例所示：
某上海人在深圳投资入股一家企业，后来他将其持有的股权转让给一位北京人。在285号文出来之前，深圳地税局是无管辖权的，因为个税法规定，该上海人作为纳税人，其应缴税金由受让方北京人代扣代缴，由北京的主管税务局管辖。但由于北京的税务局对该项投资行为根本无法进行了解、跟踪，其股权转让成本根本无法主动获取；也无法获取被转让企业的估价资料，故无法判断其转让价格是否公允，该项股权转让所得的计算也就无从谈起，相关的税款征收基本上应是无法征收入库的结果。同理，上海的税务局一般也无法对股权转让方实际行使征管权。
从上面的示例可以看出，在285号文之前，针对个人股东股权的征管状况是：可能通过一定措施而知情且有能力管辖的股权变更企业主管地税局却无合法的管辖权，管不了。而不知情、无能力管辖的扣缴义务人所在地主管地税局却有法定管辖权，但因信息不对称也是处于事实上无法征管的状况。
纳税人天然具有少缴税或不缴税的动机，且不缴税也不影响股权变更的工商办理，加上扣缴义务人也无动力和能力去代扣代缴，因此税务机关在自然人股权转让的税收征管中处于心有余而力不足的状态。
在这个阶段，自然人股权转让税收征管的效果也在实务中显现出来，除举报或查处其它事项顺便发现线索之外，税务机关基本无其它线索对自然人股权转让进行纳税评估或税务检查。
事实上，在股权转让的信息的传递中，股权变更企业主管税务机关是最有可能以最经济的方式获取工商变更信息的，同时也是最应取得该笔税款的，毕竟股权转让的应纳税款是基于股权变更企业的成长性等因素决定的，与股权变更企业所在地的大环境等因素的培育是分不开的，税款由当地征收是符合“谁养鱼、谁捕鱼”的税收基本原则。而股权转让方和受让方所在地（指异地股东所在地）与该笔税收的培育基本无关，其收取该笔税款不符合税收基本原则。
三、285号文和67号公告施行后的的征管
1、285号文之后、126号文之前的税收征管
285号文第三条确立了个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关，这是一个划时代的变化，因为它首次明确了自然人股权转让的主管税务机关，这对税务机关针对自然人股权转让的税收征管打下了坚实的基础。但由于285号文本身存在一些缺陷，导致其施行过程中无法执行，效果和预期相差甚远。
285号文第一条规定，股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。这其实就是给股权变更企业设立了一个工商变更登记的前置程序，开具完税或免税或不征税的证明。
《公司登记管理条例》第二十七条规定，公司申请变更登记，应当向公司登记机关提交变更登记申请书、依照《公司法》作出的变更决议或者决定等即可，没有要求提供完税证明之类资料，并未设立纳税前置程序。
由于285号文的第一条规定在当时并没有上位法的支持依据，即《公司法》和《公司登记管理条例》并无相同或类似规定，工商部门在办理股权变更手续时并不能违法要求股权变更企业提交自然人转让股权的税收证明，故285号文的此条规定在实务中形同虚设。
此外，285号文第六条明确了要争取当地党委、政府的支持，加强与工商行政管理部门的联系和协作，定期主动从工商行政管理机关取得股权变更登记信息。但由于工商机关没有将辖区内股权变更信息向税务机关主动推送的义务，即使确定了主管税务机关，但主管税务机关仍然无法得知辖区内企业的股权变更信息，对自然人股权变更的税收征管仍然处于信息不对称状态。
在上述两种因素的影响下，虽然285号文第二条和第三条明确要求企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时，应填写《个人股东变动情况报告表》（表格式样和联次由各省地税机关自行设计）并向主管税务机关申报；主管税务机关应按照《个人所得税法》和《税收征收管理法》的规定，获取个人股权转让信息，对股权转让涉税事项进行管理、评估和检查，并对其中涉及的税收违法行为依法进行处罚。但由于工商部门是按《公司法》及其相关法规办理相关股权变更登记手续的，股权变更企业和股权转让双方都执行285号件的并不多见，事实上税务机关对此也无更多的措施来监督执行，因为税务机关仍然不知道其辖区内有多少家企业在什么时点发生了股权变更。
2、126号文虽然在一定程度上解决了税务机关信息不对称问题，但仍未解决根本问题
2011年12月，国家税务总局和国家工商总局联合发布了《关于加强税务工商合作实现股权转让信息共享的通知》（国税发【2011】126号，下简称126号文），确立了双方信息互换的基本模式。规定了工商部门向税务机关提供相应的股权变更信息，由于工商部门是根据公司法等相关法规来实施登记管理的，其实际向税务机关提交的信息包括：营业执照注册号、公司名称、住所、股东姓名或者名称、股东证件类型、股东证件号码、股权变更前后时点的股东出资额及其出资比例、登记日期等信息。
从工商部门给地税局的股权转让信息来看。只有某一股权变更日在变更前后股东的名称、持股数量、持股比例等信息。计算股权转让所得必要的因素是缺失的，没有这方面的信息。为什么会形成这种局面呢？难道是工商部门的信息系统中有这样的信息而故意不给吗？其实不是的。工商部门没有隐瞒，给税务部门的信息也就是这些了。它本身的职责关注的是公司及其公司某一时点的股权构成，这是《公司法》对它的要求，所以它也没有必要去关注其他信息，诸如股权转让价格，股权转让成本、哪一位股东将股权转让给谁的，转让数量是多少等要素。虽然它部分收集了这方面的资料，如股权转让协议书、股东会决议等，但这些信息并未录入它的对外公开的信息系统，但通过特定核准程序后可查询这些文书的扫描件。
在实务中工商部门向税务机关提交的信息表单如下：
从前面实例中的表格可以看到，文件规定提供的只是变更前后的股东持股信息。那么在同一股权变更日，若存在多个自然人股东转让、多个股东受让的情形，就无法知道转让方是谁、受让方是谁、转让数量是多少这些信息，更不用说转让价格是多少、转让成本是多少等信息了。
我在过去与税务机关的交流中，很多专业人士提到这么一个想法：税务部门是不是可以利用工商部门交换的信息直接进行股权转让所得纳税评估？或者是省局、地市局根据工商部门交换的信息筛选出疑点企业列表，然后将这些疑点企业列表信息根据管辖权下发给基层税务局，让基层税务局去查证。
通过上述分析，我们的结论是：在当时或现行的法律制度框架下，这种想法是不可能实现的。因为在现有政策环境及实务操作中，工商部门向税务部门提供的股权变更信息根本不足以支撑税务部门对股权转让所得纳税评估的基本信息要求。
3、67号公告的相关税收征管规定仍未解决税务机关合法、有效监管的问题
2014年底，国税总局颁布了《关于发布股权转让所得个人所得税管理办法的公告》（国家税务总局公告2014年第67号，下简称67号公告），该公告取代了【2009】285号文和与之配套的2010年27号公告，对自然人股权转让的税收征管再次进行了细化，但仍有许多硬伤，税收征管效果并未达到理想状态。主要表现在：
67号公告第二十一条规定若按该公告规定需要进行资产评估的，纳税人、扣缴义务人需提供具有法定资质的中介机构出具的净资产或土地房产等资产价值评估报告。第二十二条规定被投资企业应当在董事会或股东会结束后5个工作日内，向主管税务机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议、会议纪要等资料。被投资企业发生个人股东变动或者个人股东所持股权变动的，应当在次月15日内向主管税务机关报送含有股东变动信息的《个人所得税基础信息表（A表）》及股东变更情况说明。
首先，对一个公司的净资产或不动产进行资产价值评估报告是一个公司行为，除控股股东外，其他股东能否让公司对此事项进行评估是存在不确定性因素的，也即作为纳税人、扣缴义务人的非控股股东存在非因自身原因而无法完成该项资料提交义务。
其次，扣缴义务人（股权受让方）仍然处于无法取得持有股权的计税基础，事实上是无法确认股权转让所得、无法确认当次股权转让应扣缴的个人所得税而履行扣缴义务的。
最后，与股权变更相关的董事会或股东会决议、会议纪要、含有股东变动信息的《个人所得税基础信息表（A表）》（仅包括公司股本或投资总额和自然人股东、投资者个人投资的股本或投资额）中并不包括股权变更的成本，因此税务机关要据此核实其股权变动情况，并确认相关转让所得，及时督促扣缴义务人和纳税人履行法定义务仍然是存在难度的。
综上，税务机关并未依据工商部门交换的股权变更信息实施大范围的纳税风险评估和税务检查，自然人股权转让仍然处于低强度税收征管状态。
四、2018年个人所得税法修订施行后的自然人股权转让税收征管效果预判
《中华人民共和国个人所得税法》（修正案征求意见稿）第十四条针对股权变更企业设定了股权转让变更的纳税前置程序，这和现行《公司法》的相关规定不一致，根据新法优于旧法的原则，个税法修订实施后，办理公司股权变更的机关也会根据修订后的相关法律、法规和规章据此办理。
从程序上来讲，285号文和67号公告已经解决了主管税务机关的问题，在此之后只是存在股权转让所得计算因子相关信息无法完整取得的问题，但个税法的修订为此开通了另一条路径。
通过股权变更手续办理的纳税前置程序，能够将扣缴义务人（股权受让方）无法取得纳税人（股权转让方）持有股权的计税基础的状况完全改善，因为股权变更企业在一般情形下是能够确认股权转让方的持有成本的。为了及时办理变更手续，股权变更企业、股权转让方是有动力或压力为扣缴义务人提供相关资料办理纳税申报事宜的。这就为扣缴义务人的代扣代缴义务的履行提供了保障。
因此，在法律层面针对股权变更企业设定了自然人股权转让变更的纳税前置程序，改变了之前税收征管中缺乏上位法支持的不利情形，可能极大改变税务机关在自然人股权转让的税收征管中信息不对称的局面，结合现行67号公告的相关规定，基本可实现对自然人股权转让的全面税收征管，可能形成对自然人股权转让的一种高强度税收征管。
在这种大变革之下，自然人股权转让是无法通过“躲猫猫”的方式来规避税收征管了，之前的常规套路根本无法适应新的自然人股权转让的税收征管模式。作为自然人股东来讲，最好的应对方式是与税务律师、税务师合作，在专业技术层面进行合理规划，尽最大努力降低股权转让的税收成本。
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