股权激励 | 通过持股平台操作的非上市公司股权激励个税问题
通过持股平台操作的非上市公司股权激励个税问题
摘自：本文来自创融法务，发布者：admin 2020-08-04 16:52:38
来源： 中汇（浙江）税务师事务所有限公司 税务风险管理与技术部
《三国演义》中说:“卧龙、凤雏,二者得一,可安天下”。在“人才为王”的当下，企业为了激励和留住核心人才，股权激励的推行日益普遍，实施方式也更为多样化，与此同时也带来一系列股权激励相关税务处理问题，虽然2016年财政部、国家税务总局发文解决了实践中存在的大部分争议问题，但是也有一些具体问题政策中并没有做明确规定，需要进一步探讨。本文主要和各位讨论：非上市公司股权激励中合伙制持股平台个人所得税缴纳问题。
股权激励的实质就是通过合理方式将目标公司的股权让渡给激励对象，激励对象通过持有目标公司股权来获取股权权益。
非上市公司股权激励按形式分为直接持股和间接持股。根据《公司法》规定，有限责任公司的股东人数上限为50个，未上市股份有限公司的股东人数上限为200个，上市股份有限公司的股东人数没有限制。由于非上市公司股东人数存在数量限制，故在实务中，非上市公司股权激励以间接持股的形式更为普遍，间接持股通常以员工持有持股平台的模式存在。员工持股平台又分为公司型持股平台和合伙企业持股平台，从设立和管理的灵活性及税务角度考虑，合伙企业持股平台更为受到青睐。
案例
境内居民企业A公司（非上市公司）拟冲击上市目标，为调动员工积极性，于2016年1月对公司在职中高层管理人员实行股权激励。由大股东甲某将持有股份低价转让给持股平台——B合伙企业（普通合伙），6名被授予人通过持有B合伙企业份额间接持有A公司股份。被授予人需承诺自激励股权授予日起为A公司连续服务至公司成功上市，并且上市成功后还需遵从3年内不予抛售转让等承诺。另外，锁定期内该部分激励股权不享有独立表决权，相关表决权全权委托给大股东甲某。转让价格按A公司股权1.88元/股计算，A公司净资产股权价格为3元/股，第三方评估价9元/股。自2010年以来，A公司员工均超100人。
思考一：案例中的激励方式是否符合股权激励的定义？
财税〔2016〕101文规定对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策，文件中对这几种股权激励模式进行了定义，以下我们将本案例和101号文的几种定义作逐条比对：
同时101号文规定，激励标的应为境内居民企业的本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。激励标的股票（权）包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票（权）。
通过以上分析判断A公司选择的激励方式为限制性股票，但是101号文中规定的是购买本公司股权，但案例中被授予人是通过购买合伙企业份额的方式间接购买A公司的股权，实务中是否符合股权激励的定义仍存在争议。
思考二：被授予人是否需要计算缴纳个人所得税？
观点一：被授予人需要缴纳个人所得税。
观点理由：该项股权激励计划使得被授予人获得了利益（即低价购买公司股票），存在个人所得税纳税义务。
政策支持：
财税〔2016〕101号第四条第（一）项
个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票（权）的，凡不符合递延纳税条件，应在获得股票（权）时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）有关规定计算缴纳个人所得税。
观点二：被授予人无需缴纳个人所得税。
观点理由：通过员工持股平台的激励模式不属于严格意义上的股权激励。理由：（1）财税〔2016〕101号列举了非上市公司股权激励（包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励），未含员工间接持股；（2）财税〔2016〕101号文规定“激励标的应为境内居民企业的本公司股权”，但该案例中员工持有的是持股平台的股权或财产份额，在税收执法中通常认为无法穿透。
因此，当大股东甲某以1.88元/股向持股平台B企业转让股权时，应当做一般投资行为来分析处理。由于转让价格低于净资产份额，税务局有权按照国家税务总局公告2014年第67号公告质疑股东申报的股权转让收入明显偏低。若企业未申报正当理由，大股东甲某可能会被主管税务机关按照3元/股核定其股权转让收入，则被授予人虽仅支付了1.88元/股的对价，但股权的计税基础为3元/股。若大股东甲某未被主管税务机关核定股权转让收入，则被授予人的股权计税基础为实际支付的对价。
2014年第67号第十三条公告中列举了价格明显偏低的正当理由，其中第三款“相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让”是较为符合企业实际情况的。企业可将员工持股计划管理办法、公司在账务上有无作股份支付处理等作为最直接的佐证材料。
若案例中的交易被认定为非股权激励，则案例中仅涉及合伙企业股权转让行为，无论股权转让价格是否公允，6名被授予人均不涉及缴纳个人所得税。
政策支持：
国家税务总局公告2014年第67号
第十一条 符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入:
（一）申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的；
第十二条 符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低:
（一）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。
第十四条 主管税务机关应依次按照下列方法核定股权转让收入:
（一）净资产核定法
股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。
第十六条 股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。
思考三：被授予人在本次股权激励中何时缴纳个人所得税，是否可适用递延纳税政策？
对于能够享受递延纳税政策的非上市公司股权激励，财税〔2016〕101号作出了明确的规定，在同时符合7个条件的情况下，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策。但是，101号文中并没有直接对通过合伙企业作为载体持有股权激励实施主体的情况作出明确的规定，以下我们将本案例和101号文的7个条件作逐条比对：
通过上述对比可以发现，除了条件3之外，A公司其他条件均满足。
条件3规定激励标的应为本企业股权，而在合伙企业为载体的激励模式下，被授予人从形式上持有的是合伙企业持股平台的份额，而不是实施激励企业的股权，在目前税法政策中，该项穿透难以实现。
鉴于有限公司股东人数的限制及合伙企业持股平台管理、税务方面的优势，实务中很多企业的股权激励都是通过合伙企业持股平台来操作的，若是被认定为不符合股权激励的定义，不能适用递延纳税政策，101号文的执行效果将大打折扣，政策本身应支持的效果难以得到充分体现。
因此，合伙企业平台持股是否适用递延纳税的政策，需与主管税务机关沟通后才有定论。同时，该项问题实务中的争议以及随着更多企业股权激励的推行，应用范围的扩大都亟待相关政策的出台完善。
思考四：假设合伙企业持股平台的载体模式能够被穿透，被授予人获得的股权激励收益如何缴纳个人所得税？
在符合递延纳税条件下：
股权转让时：被授予人按照股权转让收入减除股权取得成本（1.88元/股）以及合理税费后的差额按“财产转让所得”计算缴纳个人所得税。
政策支持：
股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。
股权转让时，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。
在不符合递延纳税条件下：
取得时：被授予人应按照股权的公平市场价格（即每股净资产3元）—实际出资额（即1.88元）的差额1.12元/股按工资薪金计算缴纳本次股权激励行权时涉及的个人所得税。
政策支持：
个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票（权）的，凡不符合递延纳税条件，应在获得股票（权）时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）有关规定计算缴纳个人所得税。
国家税务总局公告2016年第62号第一条第（四）项
《通知》所称公平市场价格按以下方法确定：非上市公司股票（权）的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票（权）的上年末净资产确定。
财税〔2018〕164号第二条
（一）居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励（以下简称股权激励），符合《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）、《财政部国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）、《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）第四条、《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第四条第（一）项规定的相关条件的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：
应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数
（二）居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并按本通知第二条第（一）项规定计算纳税。
前言
财税〔2016〕101号第一条第（一）项
财税〔2016〕101号第四条第（一）项
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