股权激励的税收优惠和方案设计
2018年05月02日 创融法务
摘自：本文来自创融法务，发布者：admin 2018-06-25 16:59:20
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对员工实施股权激励，以技术投资入股，是诸多企业和个人常见的行为，涉及复杂的个人所得税、企业所得税问题。如个人所得税是否纳税，适用税目，何时纳税，所得计算等问题。股权激励的所得税税前扣除，非货币资产出资的所得税处理等问题。
主管部门为缓解纳税人没有现金纳税的问题，早就给予分期递延纳税的优惠。但是分期递延纳税，只是缓解问题，没有彻底解决问题。自2016年9月1日执行的《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号，以下简称101号文）规定了更优惠的政策。《关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号，以下简称62号公告）规定了具体的操作细节。
本文结合101号文和62号公告的规定，介绍股权激励和技术入股的个人所得税、企业所得税的税收优惠，及设计股权激励方案时，应注意的税收事项。包括如下问题：
一、享受优惠的股权激励形式
根据财税[2016]101号文，股权激励的形式包括：股票期权、股权期权、限制性股票、股权奖励。
股票（权）期权是指公司给予激励对象在一定期限内，以事先约定的价格，购买本公司股票（权）的权利。
限制性股票是指公司按照预先确定的条件，授予激励对象一定数量的本公司股权，激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的，才可以处置该股权。
股权奖励是指企业无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。
需要注意的是，101号文件没有股票（权）增值权的概念。按照《财政部国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号，以下简称5号文）的规定，股票增值权，是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。
二、非上市公司股权激励的个人所得税优惠
非上市公司股权激励的个人所得税优惠，包括优惠内容、优惠条件、优惠取消等。全国中小企业股份转让系统挂牌公司，按照非上市公司执行。
（一）优惠内容
优惠内容包括需要注意的以下诸多问题：
1彻底的递延纳税
根据101号文，非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，可实行彻底的递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税。也就是说，员工在取得股权时，不履行纳税义务，实际转让股权时，才实际履行纳税义务。以前是分期递延纳税，在获得股权时，就要缴纳部分个税。
如果个人再用股权出资，是否可以享有《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）规定的5年递延纳税的待遇？从逻辑上分析，应该可以。
2税目、所得、税率
股权转让时，适用“财产转让所得”税目，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额作为所得额，适用20%的税率计算缴纳个人所得税。
3如何确定股权成本
根据不同的股权激励形式，有不同的成本确定方法。
股票（权）期权取得成本：按行权价确定，也就是实际花了多少钱。
限制性股票取得成本：按实际出资额确定。
股权奖励取得成本：为零。
（二）优惠条件
享受递延纳税政策的非上市公司股权激励（包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，下同），须同时满足以下9个条件：
1谁的股权激励计划？
必须是境内居民企业的股权激励计划。个人所得税纳税人自非居民企业股权激励计划取得的所得，不能享受优惠。
2谁批准的股权激励计划？
股权激励计划经公司董事会、股东（大）会审议通过。未设股东（大）会的国有单位，经上级主管部门审核批准。没有经公司有权决策机构或管理机构批准的计划，税局不认可。
3股权激励计划应包括哪些内容？
股权激励计划应列明：激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。
4用谁的股权来激励？
作为激励标的股权，有两种：
一是境内居民企业的本公司股权；
二是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。
也就是说，用本公司的股权，或本公司用技术成果投资取得的股权。
5用于激励的股权，是怎么来的？
激励标的股票（权）的来源包括：通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票（权）。
6谁可以享有股权激励？
激励对象有两个限制：
一是主体资格限制，应为公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员。
二是对象人数限制：累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。
本公司最近6个月在职职工平均人数，按照股票（权）期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之上月起前6个月“工资薪金所得”项目全员全额扣缴明细申报的平均人数确定。
7持有时间有何要求？
股票（权）期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年；
限制性股票自授予日起应持有满3年，且解禁后持有满1年；
股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。
上述时间条件须在股权激励计划中列明。
8授权距离行权的时间有何要求？
股票（权）期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。
9享受优惠的行业有何要求？
不是所有企业的股权激励，都可以享受优惠。实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业，均不得属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围。公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。
（三）优惠取消
股权激励计划所列内容不同时满足规定的全部条件，或递延纳税期间公司情况发生变化，不再符合全部条件的，应于情况发生变化之次月15日内，按规定计算缴纳个人所得税。
三、上市公司股权激励的个人所得税优惠
上市公司有不同于非上市公司的税收政策。上市公司是指其股票在上海证券交易所、深圳证券交易所上市交易的股份有限公司。
（一）延长递延纳税时间
根据101号文件，上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。
而之前《财政部国家税务总局关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕40号，以下简称40号文）规定，上市公司高管人员股票行权时，可自其股票期权行权之日起，在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。
自101号文执行后，40号文停止执行。递延时间的延长，可进一步缓解纳税人纳税的资金压力。
（二）应纳税款的计算方法不变
根据101号文，上市公司股票期权、限制性股票应纳税款的计算，继续按照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号，以下简称35号文）、《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号，以下简称461号文）和5号文等相关规定执行。股权奖励应纳税款的计算比照上述文件规定执行。
股权激励所得，属于“工资薪金所得”，综合上述文件，个人所得税计算方法介绍如下：
股票期权形式的工资薪金应纳税所得额＝(行权股票的每股市场价－员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量
股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款:
应纳税额＝(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率－速算扣除数)×规定月份数
规定月份数是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。
员工以在一个公历月份中取得的股票（权）形式工资薪金所得为一次。在一个纳税年度中多次取得不符合递延纳税条件的股票（权）形式工资薪金所得的，参照《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902号，以下简称902号文）第7条规定执行。
902号文第7条规定，员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按35号的上述规定计算，本年度内以后每次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：
应纳税款=（本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数-本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款
本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额，包括本次及本次以前各次取得的股票期权形式工资薪金所得应纳税所得额。
规定月份数是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。
（三）限制条件有宽有松
非上市公司股权激励的条件，比较严格，但是上市公司的条件，有些方面相对宽松，比如，在授予对象方面，根据35号文，可以授予本公司及其控股企业员工，享有权利的员工，包括控股企业员工。但有些方面要严格一些，比如购买的只能是本企业股票，而非上市公司可以包括用本公司技术投资取得的股权。
四、技术成果投资可彻底递延纳税
无论是企业还是个人，以技术成果投资入股，实际是非货币资产出资，根据财税[2014]116号和财税[2015]41号，企业投资者和个人投资者，可以享受分5年递延缴纳所得税的优惠。101号文件，给了纳税人更优惠的选择。
（一）可选择彻底递延纳税
企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，可以选择投资入股当期暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。
企业应当为实行查账征收的居民企业。
（二）被投资企业取得技术成果的计税基础
企业或个人无论是选择5年递延纳税，还是彻底的递延纳税，均允许被投资企业，按技术成果投资入股时的评估值入账，并在企业所得税前摊销扣除。
（三）技术成果的范围
技术成果是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。
五、有关共性问题的政策规定
无论是非上市公司还是上市公司，在处理股权激励问题时，有一些共性的问题，遵循共同的政策规定。
（一）不符合递延纳税条件的征税
个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票（权）的，凡不符合递延纳税条件，应在获得股票（权）时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照35号文的规定，计算缴纳个人所得税。
（二）有关价格的确定
上市公司股票的公平市场价格，按照取得股票当日的收盘价确定。取得股票当日为非交易日的，按照上一个交易日收盘价确定。
非上市公司股票（权）的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票（权）的上年末净资产确定。
这里值得注意的是，在确定非上市股权价格时，可以不评估，直接按照净资产法确定即可，这可给纳税人省不少麻烦。
（三）处置递延纳税股权比照限售股
个人因股权激励、技术成果投资入股取得股权后，非上市公司在境内上市的，处置递延纳税的股权时，按照现行限售股有关征税规定执行。
（四）递延纳税股权优先转让
个人转让股权时，视同享受递延纳税优惠政策的股权优先转让。递延纳税的股权成本按照加权平均法计算，不与其他方式取得的股权成本合并计算。
（五）递延纳税股权持有收入征税
持有递延纳税的股权期间，因该股权产生的转增股本收入，以及以该递延纳税的股权再进行非货币性资产投资的，应在当期缴纳税款。
（六）不同待遇的股权激励分别计算
员工取得符合条件、实行递延纳税政策的股权激励，与不符合递延纳税条件的股权激励分别计算。
六、个人所得税优惠管理
（一）享受优惠前的备案
对股权激励或技术成果投资入股选择适用递延纳税政策的，企业应在规定期限内到主管税务机关办理备案手续。未办理备案手续的，不得享受本通知规定的递延纳税优惠政策。
1非上市公司股权激励的备案
非上市公司实施符合条件的股权激励，个人选择递延纳税的，非上市公司应于股票（权）期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关报送如下资料：
（1）《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》
（2）股权激励计划
（3）董事会或股东大会决议
（4）激励对象任职或从事技术工作情况说明等。
（5）本企业及其奖励股权标的企业上一纳税年度主营业务收入构成情况说明。
2上市公司股权激励的备案
上市公司实施股权激励，个人选择在不超过12个月期限内缴税的，上市公司应自股票期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关报送《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》，如果是初次办理股权激励备案，还应一并向主管税务机关报送股权激励计划、董事会或股东大会决议。
3个人技术投资备案
个人以技术成果投资入股境内公司并选择递延纳税的，被投资公司应于取得技术成果并支付股权之次月15日内，向主管税务机关报送如下资料：
（1）《技术成果投资入股个人所得税递延纳税备案表》
（2）技术成果相关证书或证明材料
（3）技术成果投资入股协议
（4）技术成果评估报告等资料。
（二）享受优惠中的管理
企业实施股权激励或个人以技术成果投资入股，以实施股权激励或取得技术成果的企业为个人所得税扣缴义务人，扣缴义务人每年都要报告。
1扣缴义务人年度报告
个人因非上市公司实施股权激励或以技术成果投资入股取得的股票（权），实行递延纳税期间，扣缴义务人应于每个纳税年度终了后30日内，向主管税务机关报送《个人所得税递延纳税情况年度报告表》。
2递延纳税股票（权）转让申报资料
递延纳税股票（权）转让、办理纳税申报时，扣缴义务人、个人应向主管税务机关一并报送能够证明股票（权）转让价格、递延纳税股票（权）原值、合理税费的有关资料，具体包括转让协议、评估报告和相关票据等。资料不全或无法充分证明有关情况，造成计税依据偏低，又无正当理由的，主管税务机关可依据税收征管法有关规定进行核定。
七、企业所得税优惠管理
企业所得税的管理，主要包括以下两项：
（一）提交备案表
企业以技术成果投资，选择适用递延纳税政策的，应在投资完成后首次预缴申报时，将相关内容填入《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》。
（二）价格不合理的调整
企业接受技术成果投资入股，技术成果评估值明显不合理的，主管税务机关有权进行调整。
这有助于防止纳税人的恶意税收筹划。比如，通过高估技术成果价值，投资方不缴税，但是被投资方却按照高价值摊销，从而减轻税负。
八、税收问题是影响股权激励成败的关键
从上述规定可以看出，股权激励的税收问题非常复杂，享受优惠的条件和征管非常苛刻，股权激励计划的成败，在很大程度上，取决于能否处理好税收问题。如果处理不好税收问题，或者是增加税收负担，或者是被补税罚款，遭受经济损失。为了搞好股权激励计划，需要做到如下几条：
（一）依照税法设计激励计划
结合税收规定设计激励计划，除本文中所提及的税收法规外，还包括其他有关的所得税法规，尤其是合伙企业所得税法规。最起码要考虑如下税收问题：
持股的主体是员工本人还是通过中间层间接持股？
中间层是合伙人制企业还是公司制企业？
中间层设几层？各层之间如何选择？
中间层设在什么地方？
如何通过方案设计最大程度地享受税收优惠？
由于税收优惠的条件非常苛刻，在设计方案时，务必严格按照税收的要求去做。
（二）将设计方案变成合同协议
确定股权激励计划方案后，为了落实方案，还应把方案变成包括公司、个人等有关当事各方的合同、协议，大家按照合同执行方案。
（三）依照税法及时办理备案
对税务局而言，征税是常态，减免税是个案，对减免税的管理比征税的管理更严格，为了享受股权激励的优惠，必须按照税法的规定，及时准备备案资料，履行备案手续。
（四）严格遵循后续监管要求
股权激励计划有执行时间，税收优惠也有监管时间。不但在设计方案，办理备案时，要符合有关规定，在办理备案手续后，更不能放松，税局关注的是后续的监管，一旦不符合条件，不但前功尽弃，还要缴纳滞纳金和罚款，付出更大的成本，遭受更大的损失。
（五）依照准则进行账务处理
尽管股权激励优惠，没有相应的账务处理规定，但是股权激励计划应该按照会计准则的规定，在有关账务处理上，体现出来。不然，影响享受税收优惠的保险系数，因为税收离不开账务处理。
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